ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΤΗ ΝΕΑ ΡΥΘΜΙΣΗ ΓΙΑ ΤΗ ΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΑΝΕΙΣΠΡΑΚΤΩΝ ΜΙΣΘΩΜΑΤΩΝ

Η κατάργηση της δυνατότητας εκχώρησης ανείσπρακτων μισθωμάτων στο Δημόσιο προκειμένου αυτά να μη φορολογηθούν προκάλεσε έντονες αντιδράσεις ¹. Το φαινόμενο της μη εξόφλησης μισθωμάτων έχει λάβει – μεσούσης της οικονομικής κρίσεως – μεγάλες διαστάσεις και η φορολόγηση εισοδήματος που στην πραγματικότητα δεν έχει αποκτηθεί μπορεί να οδηγήσει σε δυσβάσταχτα αποτελέσματα για τους φορολογούμενους. Για το λόγο αυτόν αναζητήθηκε άλλος μηχανισμός μη φορολόγησης ανείσπρακτων μισθωμάτων και, τελικώς, με τον ν. 4346/2015 (ΦΕΚ Α΄152/20.11.2015) εισήχθη ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων για το διάστημα από 01.01.2015 και μετά, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί, δεν αποτελούν  φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου φυσικού προσώπου που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα ², εφόσον μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχει λάβει χώρα οποιοδήποτε από τα ακόλουθα:

α. έχει εκδοθεί σε βάρος του μισθωτή διαταγή απόδοσης μισθίου,

β. έχει εκδοθεί σε βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής,

γ. έχει εκδοθεί σε βάρος του μισθωτή δικαστική απόφαση αποβολής από το μίσθιο,

δ. έχει εκδοθεί σε βάρος του μισθωτή δικαστική απόφαση επιδίκασης μισθωμάτων,

ε. έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή για την αποβολή του από το μίσθιο ή

στ. έχει ασκηθεί ρναντίον του μισθωτή αγωγή για την επιδίκαση μισθωμάτων.

Όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ. 1024/2016, τα ανείσπρακτα μισθώματα θα δηλώνονται σε χωριστό πεδίο (κωδικό) του εντύπου Ε2 και θα μεταφέρονται σε ειδικό πεδίο (κωδικό) του εντύπου Ε1. Όμως, πριν από την υποβολή της δηλώσεως ο φορολογούμενος θα πρέπει να έχει προσκομίσει στην αρμόδια για τη φορολόγησή του Δ.Ο.Υ. ευκρινή φωτοαντίγραφα των εκδοθεισών διαταγών ή δικαστικών αποφάσεων και/ή των ασκηθεισών αγωγών.

Ορισμένες παρατηρήσεις ως προς τη νέα ρύθμιση:

1. Η νέα ρύθμιση επικρίθηκε ως δείγμα κοινωνικής αναλγησίας, καθώς υποχρεώνεται ο εκμισθωτής να κινηθεί δικαστικώς κατά του μισθωτή προκειμένου να μη φορολογηθεί για μη πραγματοποιηθέν εισόδημα. Και τούτο, τη στιγμή που συχνά πια οι εκμισθωτές δείχνουν ανοχή στους τελούντες σε οικονομική αδυναμία μισθωτές, αναγνωρίζοντας τις αντικειμενικές δυσκολίες της εποχής. Η κριτική αυτή παραγνωρίζει το ότι για τη μη φορολόγηση  των ανείσπρακτων μισθωμάτων ο εκμισθωτής μπορεί να επιλέξει απλώς την άσκηση αγωγής επιδίκασης μισθωμάτων, χωρίς καν αίτημα αποβολής από το μίσθιο (εξώσεως). Οι συνέπειες μιας τέτοιας αγωγής είναι σαφώς ηπιότερες για τον μισθωτή από εκείνες της εκχώρησης των μισθωμάτων στο Δημόσιο, η οποία ίσχυε για εισοδήματα απαιτητά μέχρι και την 31.12.2014 ως προϋπόθεση για να μη φορολογηθεί ο εκμισθωτής για ανείσπρακτα μισθώματα. Mε την εκχώρηση δανειστής καθίστατο το Δημόσιο, που προχωρούσε άμεσα σε ταμειακή βεβαίωση των ανείσπρακτων μισθωμάτων σε βάρος του μισθωτή, χωρίς προηγούμενη ακρόασή του. Η δε ταμειακή βεβαίωση συνεπάγετο δυνατότητα εκτέλεσης σε βάρος του μισθωτή, αδυναμία έκδοσης βεβαίωσης φορολογικής ενημερότητας και δυνατότητα συμψηφισμού με τυχόν επιστρεπτέα ποσά φόρων. Παράλληλα, το βεβαιωθέν ποσό μισθωμάτων αθροιζόταν στα υπόλοιπα βεβαιωθέντα χρέη προς το Δημόσιο για τη συμπλήρωση του ορίου πέρα από το οποίο η μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο καθίσταται αξιόποινος ³. Αντιθέτως, η αγωγή διεκδίκησης μισθωμάτων μπορεί να οδηγήσει μόνον στην έκδοση απόφασης εκτελεστής σε βάρος του μισθωτή, ενώ δανειστής παραμένει ο ιδιώτης-εκμισθωτής που έχει την ευχέρεια να συνάψει οποτεδήποτε συμβιβασμό με τον μισθωτή ή να καθυστερήσει ή ματαιώσει την εκτέλεση της απόφασης ⁴.

2. Η νέα ρύθμιση κινείται στη λογική του ότι για να μη φορολογηθεί κάποιος για μισθώματα που δεν εισέπραξε θα πρέπει να μπορεί να αποδείξει αυτό, λαμβάνοντας τα δέοντα μέτρα ώστε να μη διαιωνίζεται μια μισθωτική σχέση, όταν ο μισθωτή δεν μπορεί να ανταποκριθεί στις υποχρεώσεις του. Η οικεία διάταξη (39§4 ν. 4172/2013), όμως, κάνει λόγο για έκδοση διαταγής ή δικαστική απόφασης (οριστικής και όχι τελεσίδικης) για την πληρωμή των μισθωμάτων ή για την απόδοση του μισθίου (ή και για τα δύο) και για την άσκηση αγωγής για τη διεκδίκηση των μισθωμάτων ή για την αποβολή του μισθωτή (ή και τα δύο) χωρίς να επεκτείνεται στην τύχη αυτών. Έτσι, δεν τίθεται ως προϋπόθεση για τη μη φορολόγηση των ανείσπρακτων μισθωμάτων η εκτέλεση της διαταγής ή της δικαστικής αποφάσεως, ούτε η μη ακύρωση ή εξαφάνισή τους (κατόπιν ανακοπής ή έφεσης αντίστοιχα), ούτε η ευδοκίμηση της αγωγής. Δεν προβλέπεται δε υποχρέωση του φορολογούμενου να ενημερώσει σχετικώς τη Φορολογική Διοίκηση ως προς την τελική κατάληξη της ένδικης ενέργειάς του κατά του μισθωτή. ⁵Γίνεται αντιληπτό πως θα μπορούσε κάποιος φορολογούμενος να επωφεληθεί της νέας ρυθμίσεως προσκομίζοντας μια διαταγή ή δικαστική απόφαση που ενδέχεται αργότερα να ανατραπεί ή μια αγωγή που ενδέχεται να απορριφθεί. Και φυσικά, ειδικά στην περίπτωση που η ακύρωση της διαταγής ή η εξαφάνιση της αποφάσεως ή η απόρριψη της αγωγής έχουν ως αιτία το ότι τα μισθώματα είχαν εξοφληθεί, πρόδηλο είναι ότι θα έχει καταστρατηγηθεί ο σκοπός του νόμου. Δεν μπορεί, τέλος, να αποκλεισθεί και το ενδεχόμενο συμπαιγνίας του εκμισθωτή με τον μισθωτή, συνιστάμενης στη συμφωνία για την άσκηση από τον πρώτο κατά του δεύτερου αγωγής για την επιδίκαση μισθωμάτων, η οποία, όμως, ποτέ δεν θα εκδικασθεί. Με απλά λόγια, θα ασκηθεί αγωγή διεκδίκησης δήθεν ανεξόφλητων μισθωμάτων, καίτοι αυτά θα έχουν εισπραχθεί, μόνον και μόνον για να χρησιμοποιηθεί στο πλαίσιο της νέας διάταξης μη επιβολής φόρου εισοδήματος, και με την προηγούμενη συμφωνία των μερών ότι η διαδικασία δεν θα συνεχισθεί. Βεβαίως, σε μελλοντικό φορολογικό έλεγχο θα μπορούσε να διαπιστωθεί από τη Φορολογική Διοίκηση το τι ακριβώς συνέβη και να επιβληθεί φόρος και οι συναφείς κυρώσεις, όμως, οι έλεγχοι σε φυσικά πρόσωπα μη ασκούντα επιχειρηματική δραστηριότητα σπανίζουν, με αποτέλεσμα το εν λόγω τέχνασμα αποφυγής φόρου να φαντάζει δελεαστικό ⁶. Πρόκειται για μια αδυναμία της νέας ρύθμισης που θα πρέπει να αντιμετωπισθεί νομοθετικώς ⁷,  ώστε η μη φορολόγηση να περιορισθεί με ασφάλεια στα μισθώματα που αποδεδειγμένα δεν έχουν εισπραχθεί, με τη θέσπιση δικλίδων ασφαλείας είτε στο χρόνο της δηλώσεως περί μη εισπράξεως αυτών είτε  αργότερα (π.χ. υποχρέωση συζήτησης της αγωγής εντός ορισμένου χρόνου, υποχρέωση προσκομιδής τυχόν αποφάσεων επί ανακοπών, εφέσεων κ.λπ. εντός ορισμένου χρόνου, μη αναγνώριση μη καταβληθέντων μισθωμάτων ως δαπάνης που εκπίπτει από τα έσοδα μισθωτών που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα κ.λπ.).

3. Η νέα ρύθμιση ενδεχομένως να μην είναι συμφέρουσα για μεγάλο αριθμό φορολογουμένων και συγκεκριμένα για εκείνους που έχουν μικρά εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων. Και τούτο διότι τα έξοδα των δικαστικών ενεργειών που πρέπει να δρομολογηθούν ως προϋπόθεση για τη μη φορολόγηση ανείσπρακτων μισθωμάτων δεν αποκλείεται να είναι μεγαλύτερα από το ποσό του φόρου που θα κληθούν να πληρώσουν, αν δηλώσουν το σύνολο των μισθωμάτων ως εισπραχθέντων (για τις ανάγκες πάντα της φορολογίας εισοδήματος). Θα πρέπει, λοιπόν, να εξετάζεται κατά περίπτωση, αν οι δικαστικές ενέργειες θα αποφέρουν θετικό για τον φορολογούμενο οικονομικό αποτέλεσμα (πλην αν αυτός έχει αποφασίσει ούτως ή άλλως να αποβάλει τον μισθωτή από το μίσθιο).

4. Τέλος, ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται σε ό,τι αφορά στον τρόπο φορολόγησης των μη εισπραχθέντων και μη φορολογηθέντων μισθωμάτων, όταν αυτά εισπραχθούν. Σύμφωνα με το νόμο τα μισθώματα που δηλώθηκαν ως ανείσπρακτα στη δήλωση για το φορολογικό έτος στο οποίο κατέστησαν απαιτητά, θα φορολογηθούν στο έτος εντός του οποίου αποδεγμένα εισπράχθηκαν. Δεν είναι ξεκάθαρο, όμως, αν η αναφορά περί φορολογίας στο έτος πραγματικής εισπράξεως προσδιορίζει μόνον το χρόνο φορολόγησης ή και το καθεστώς φορολόγησης. Θα δηλωθούν τα μισθώματα στο χρόνο πραγματικής εισπράξεώς τους με αναγωγή, όμως, στο έτος στο οποίο κατέστησαν απαιτητά και αναδρομή στις διατάξεις που ίσχυαν τότε για τη φορολόγηση μισθωμάτων, εξ ου και θα γίνει νέα εκκαθάριση φόρου για το έτος εκείνο με συνυπολογισμό στο τότε δηλωθέν εισόδημα και των μισθωμάτων που μεταγενέστερα εισπράχθηκαν; Ή μήπως, τα εν λόγω μισθώματα θα λογισθούν ως εισόδημα του φορολογικού έτους πραγματικής εισπράξεως, καίτοι η αιτία οφειλής τους ανάγεται σε προγενέστερο έτος, και θα φορολογηθούν κατά τις διατάξεις που ισχύουν γι’ αυτό κατά τον χρόνο είσπραξης; Η σημασία της απάντησης στο ερώτημα είναι μεγάλη, διότι μεταξύ του έτους στο οποίο το μίσθωμα έγινε απαιτητό και εκείνου στο οποίο εισπράχθηκε ενδέχεται να υπάρχουν αλλαγές ως προς τον τρόπο φορολόγησης του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία (αυτοτελής φορολόγηση ή σε ενιαία κλίμακα), το αφορολόγητο ή και τον συντελεστή φόρου. ⁸

Κατά τον γράφοντα, ο νομοθέτης επέλεξε τα δηλωθέντα ως ανείσπρακτα και μη φορολογηθέντα μισθώματα να φορολογούνται στο χρόνο πραγματικής είσπραξης σύμφωνα με τις τότε ισχύουσες διατάξεις, είτε αυτές είναι δυσμενέστερες είτε ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο. Τούτο συνάγεται από την αναφορά στην 39§4 ΚΦΕ ότι «Τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 8», ήτοι κατά παρέκκλιση της αρχής ότι το εισόδημα φορολογείται στο χρόνο κατά τον οποίο αποκτήθηκε το δικαίωμα είσπραξης, και από την έλλειψη περαιτέρω διευκρίνισης ότι στο έτος είσπραξης θα εφαρμοσθούν για τα έσοδα αυτά φορολογικές διατάξεις προηγούμενου έτους. ⁹Η λύση αυτή μπορεί να οδηγήσει στην οφειλή φόρου στο χρόνο είσπραξης σημαντικά μεγαλύτερου από εκείνον του χρόνου στον οποίο ανάγονται στα μισθώματα, πράγμα που ο λειτουργεί σε βάρος του ανυπαίτιου για τη μη είσπραξη εκμισθωτή, εξαλείφοντας το όποιο όφελος αυτός είχε από τη νέα ρύθμιση (τη στιγμή, μάλιστα, που θα έχει προβεί σε δαπάνες δικαστικής διεκδίκησης για να επωφεληθεί αυτής). Δεν πρέπει να λησμονείται, όμως, πως με τη νέα ρύθμιση ο φορολογούμενος διατηρεί το δικαίωμα είσπραξης των μισθωμάτων, σε αντίθεση με ό,τι ίσχυε στο παρελθόν με την εκχώρηση αυτών στο Δημόσιο. Στο παρελθόν, δηλαδή, ο εκμισθωτής που ήλπιζε ότι έστω και καθυστερημένα θα εισπράξει τα μισθώματα που του οφείλονταν, είχε να επιλέξει μεταξύ του να πληρώσει φόρο γι’ αυτά, αν και η είσπραξή τους παρέμενε αβέβαιη, ή να απεμπολήσει οριστικά το δικαίωμα είσπραξης εκχωρώντας τα στο Δημόσιο για να μην φορολογηθεί. Πλέον μπορεί να μη φορολογηθεί για όσο χρόνο δεν εισπράττει, χωρίς, όμως, να χάνει το δικαίωμα είσπραξης. Με τη λύση αυτή, άλλωστε, ο φορολογούμενος καλείται σε κάθε περίπτωση να πληρώσει φόρο βάσει του πραγματικού σε κάθε έτος εισοδήματός του, το οποίο και αποτελεί το βασικό μέτρο της φοροδοτικής ικανότητάς του. Στην πλειονότητα, λοιπόν, των περιπτώσεων η νέα ρύθμιση θα λειτουργήσει μάλλον σε όφελος των φορολογουμένων εν συγκρίσει προς την παλαιά, έστω και αν το ιδανικό θα ήταν να εφαρμόζονται πάντα οι διατάξεις φορολογίας που ίσχυαν κατά το φορολογικό έτος στο οποίο το εισόδημα έγινε απαιτητό. ¹⁰

Κατακλείδα: Η νέα ρύθμιση για τη μη φορολόγηση ανείσπρακτων μισθωμάτων είναι μάλλον ηπιότερη για τον μισθωτή, κάτι που εκ πρώτης απόψεως φαντάζει αρμόζον σε μια εποχή όπου η μη εξόφληση μισθωμάτων συχνά οφείλεται σε δυσκολίες αντικειμενικές. Ωστόσο, τα περιθώρια καταστρατήγησής της είναι μεγάλα και θα πρέπει ο φορολογικός νομοθέτης να δώσει τη δυνατότητα στη Διοίκηση να ελέγχει την ουσιαστική συνδρομή των προϋποθέσεων για τη μη φορολόγηση ανείσπρακτων μισθωμάτων. Το κυριότερο, όμως, είναι πως ο κάθε εκμισθωτής που του οφείλονται μισθώματα θα πρέπει, προτού προβεί σε δικαστικές ενέργειες με σκοπό να αποφύγει την πληρωμή φόρου, να σταθμίσει το κόστος αυτών εν συγκρίσει προς το φόρο που θα αποφύγει, αλλά και την πιθανότητα να εισπράξει στο μέλλον, οπότε και ενδέχεται να κληθεί να φορολογηθεί με δυσμενέστερους όρους.

Νίκος Καλαμίτσης

26.03.2016 – updated 10.03.2017